A profunda alteração promovida pela Emenda Constitucional 132/2023 redesenhou as bases da tributação sobre o consumo no Brasil. A introdução do Imposto sobre Bens e Serviços e da Contribuição sobre Bens e Serviços inaugurou o modelo de Imposto de Valor Agregado Dual no ordenamento jurídico nacional. Essa mudança estrutural levanta questionamentos dogmáticos complexos sobre a sujeição passiva indireta. O debate central reside em determinar até que ponto o legislador infraconstitucional poderá estender a responsabilidade tributária a terceiros sem violar os princípios da estrita legalidade e da capacidade contributiva.
O Código Tributário Nacional estabelece as diretrizes gerais para a atribuição de responsabilidade em seus artigos 128 a 135. Contudo, a aplicação dessas normas clássicas a tributos com bases de cálculo e materialidades inéditas exigirá um esforço hermenêutico significativo. A responsabilidade tributária não pode ser presumida, exigindo sempre previsão legal expressa e vinculação direta ou indireta do terceiro com o fato gerador. No contexto dos novos tributos sobre o consumo, a capilaridade das operações e a não cumulatividade plena trazem novos contornos para essa vinculação.
Profissionais do direito precisam estar atentos à forma como a legislação complementar desenhará os limites dessa responsabilidade. O deslocamento do ônus tributário para agentes que não praticam o fato gerador, mas que integram a cadeia econômica, será uma das pedras angulares do novo contencioso. Entender a fundo essas premissas é essencial para a estruturação de planejamentos tributários seguros e defesas consistentes.
A solidariedade tributária é um dos temas mais sensíveis quando se discute a expansão da sujeição passiva. O artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional determina que são solidariamente obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça há muito consolidou o entendimento de que esse interesse comum não se confunde com o mero interesse econômico. Deve haver uma atuação conjunta e juridicamente relevante na materialização do fato imponível.
Com o advento do sistema dual de tributação do consumo, a definição de interesse comum sofrerá novas pressões interpretativas. A cadeia de valor agregado, por sua própria natureza, conecta fornecedores, intermediários e adquirentes em uma teia econômica interdependente. Se a fiscalização buscar responsabilizar solidariamente participantes da cadeia apenas por integrarem o mesmo arranjo comercial, haverá um desvirtuamento da norma geral de direito tributário. A estrita legalidade impede que a solidariedade seja utilizada como mero instrumento de facilitação arrecadatória.
Além disso, o inciso II do mesmo artigo 124 prevê a solidariedade por designação expressa em lei. Espera-se que a lei complementar que regulamentará as novas exações utilize amplamente essa prerrogativa. Para lidar com essa transição, o profissional deve dominar a hierarquia das normas e os limites do poder de tributar, sendo recomendável buscar atualização constante por meio de programas como a Certificação Profissional em Sistema Tributário Nacional, que oferece o alicerce dogmático necessário para navegar nesse novo cenário.
Um dos pontos mais inovadores e controversos da reforma diz respeito à atribuição de responsabilidade tributária às plataformas digitais. Modelos de negócios baseados na intermediação online cresceram exponencialmente, criando desafios para a administração tributária na identificação e cobrança de milhares de pequenos vendedores. A nova engenharia constitucional e complementar aponta para a responsabilização direta desses marketplaces pelo recolhimento dos tributos incidentes nas operações que intermediam.
Essa modalidade de sujeição passiva aproxima-se da figura da responsabilidade por substituição, na qual a lei impõe o dever de pagar o tributo a uma pessoa diferente daquela que realiza a operação tributada. O artigo 128 do Código Tributário Nacional autoriza essa atribuição, desde que o terceiro esteja vinculado ao fato gerador. No caso dos marketplaces, o vínculo se materializa na gestão financeira e no controle da transação comercial. A plataforma detém as informações, o fluxo financeiro e, muitas vezes, dita as regras da operação.
Entretanto, a constitucionalidade dessa atribuição irrestrita será certamente testada nos tribunais. Diferentes nuances surgem quando analisamos a natureza da plataforma: atua ela como mera vitrine virtual ou como verdadeira gestora do pagamento? A responsabilidade será objetiva e integral, ou dependerá da comprovação de que a plataforma falhou em reter o valor devido no momento da liquidação financeira? O direito tributário moderno precisará equilibrar a praticabilidade tributária exigida pelo Fisco com a livre iniciativa e a proteção do patrimônio do intermediador.
A justificativa estatal para eleger grandes plataformas como responsáveis tributárias baseia-se no princípio da praticabilidade. Ao concentrar a cobrança em poucos agentes de grande porte tecnológico, o Fisco reduz drasticamente seus custos de conformidade e fiscalização. No entanto, a praticabilidade não é um princípio absoluto que justifique a supressão de garantias fundamentais do contribuinte. A atribuição de responsabilidade deve ser acompanhada de mecanismos eficientes que permitam à plataforma ressarcir-se do valor pago ou reter o montante antes do repasse ao vendedor.
Se a lei complementar falhar em fornecer os instrumentos legais e tecnológicos para essa retenção, a plataforma arcará indevidamente com o ônus econômico do tributo. Isso configuraria ofensa ao princípio da capacidade contributiva e um confisco velado. O debate jurídico exigirá dos advogados uma compreensão profunda não apenas do direito tributário tradicional, mas também das inovações contratuais e tecnológicas que regem o comércio eletrônico.
Outro pilar fundamental da responsabilidade tributária é a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal contra os administradores, diretores e gerentes de pessoas jurídicas. O artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional estabelece que esses agentes são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. A transição para os novos tributos sobre o consumo reacende o debate sobre o que constitui infração de lei apta a gerar essa responsabilização pessoal.
Historicamente, o Superior Tribunal de Justiça sumulou o entendimento de que o mero inadimplemento da obrigação tributária não configura infração de lei para fins de responsabilização do sócio-gerente. Essa distinção crucial protege o patrimônio pessoal do administrador que, em razão de dificuldades financeiras da empresa, deixa de recolher os tributos declarados. Com o novo regime, que prevê mecanismos como o split payment e a não cumulatividade ampla, as dinâmicas de inadimplemento mudarão significativamente.
A apropriação indébita de tributos, especialmente na sistemática onde o valor do imposto é destacado e suportado pelo consumidor final, poderá ganhar novos contornos penais e civis. Se o sistema financeiro realizar a separação automática dos valores, a intervenção do administrador para frustrar esse recolhimento será vista como um ato ilícito doloso. A configuração do excesso de poder será analisada sob uma nova lente tecnológica e operacional, exigindo da advocacia uma postura preventiva muito mais sofisticada no aconselhamento corporativo.
Paralelamente ao artigo 135 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade também pode ser estendida por meio da desconsideração da personalidade jurídica, fundamentada no artigo 50 do Código Civil. Nos casos de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio de finalidade ou confusão patrimonial, os efeitos de certas obrigações podem ser estendidos aos bens particulares dos administradores ou sócios. No contexto do novo sistema de consumo, a estruturação de grupos econômicos para burlar as regras de não cumulatividade e apropriação de créditos será um alvo preferencial da fiscalização.
A configuração de grupo econômico de fato, sem a devida formalização societária, tem sido usada pelo Fisco para impor a responsabilidade solidária. A defesa frente a essas autuações exige a demonstração cabal de que a autonomia patrimonial das entidades foi preservada e que não houve intuito fraudulento. As novas regras de compensação de créditos e o funcionamento do comitê gestor demandarão um grau de compliance fiscal sem precedentes por parte das corporações.
O princípio da não cumulatividade é a espinha dorsal do novo Imposto de Valor Agregado. O direito de creditamento do tributo cobrado nas operações anteriores deve ser amplo e irrestrito, garantindo a neutralidade econômica. No entanto, a responsabilidade pela higidez desses créditos recai sobre o contribuinte adquirente. O Fisco continuará exercendo o controle rigoroso sobre a idoneidade dos documentos fiscais e a efetiva ocorrência das operações antecedentes.
Se o fornecedor não recolher o tributo devido, o adquirente de boa-fé poderá ser responsabilizado ou ter seu crédito glosado? No regime atual do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, a jurisprudência consolidou a proteção ao adquirente de boa-fé, desde que comprovada a veracidade da operação de compra e venda. A nova legislação complementar deverá endereçar esse conflito, e a tendência é que ferramentas como o pagamento fracionado garantam o recolhimento automático, mitigando o risco do adquirente.
Contudo, nas situações em que houver fraude na cadeia, a responsabilidade poderá recair sobre os envolvidos de forma solidária. A responsabilização do adquirente nesses casos exigirá a comprovação de seu conluio ou dolo. O domínio dessas regras de transição e do contencioso que se formará a partir delas é indispensável. A construção de teses defensivas dependerá da análise rigorosa da conduta do sujeito passivo frente aos deveres instrumentais do novo arcabouço fiscal.
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A transição para um modelo de tributação dual sobre o consumo exige uma releitura dos institutos clássicos de sujeição passiva. A aplicação literal do Código Tributário Nacional enfrentará os desafios trazidos pelas inovações tecnológicas e pela complexidade das cadeias de suprimento modernas.
A responsabilização tributária de plataformas digitais inaugura um paradigma focado na praticabilidade arrecadatória. A defesa técnica deverá se concentrar na limitação dessa responsabilidade à efetiva capacidade da plataforma de controlar e reter os fluxos financeiros da operação.
A distinção entre o inadimplemento puramente financeiro e a fraude estruturada será o divisor de águas no redirecionamento de execuções fiscais. Os profissionais devem preparar defesas baseadas na ausência de infração à lei societária para proteger o patrimônio dos administradores.
A adoção de tecnologias de pagamento vinculadas à liquidação do imposto transferirá parte da responsabilidade do contribuinte para as instituições financeiras. Isso gerará um novo campo de estudo sobre a responsabilidade civil e tributária dos arranjos de pagamento.
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