A promulgação da Emenda Constitucional nº 132/2023 inaugurou um novo capítulo na história do Direito Tributário brasileiro. A promessa de simplificação e transparência, materializada na criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), trouxe consigo um otimismo cauteloso por parte da comunidade jurídica. No entanto, a transição entre o regime antigo e o novo Sistema Tributário Nacional revela desafios hermenêuticos profundos. Um dos pontos de maior atrito reside na definição da base de cálculo durante o período de convivência entre os novos tributos e o ICMS, reacendendo o debate sobre a constitucionalidade e a economicidade da incidência de tributo sobre tributo.
A complexidade inerente à tributação do consumo no Brasil sempre demandou dos profissionais do direito uma capacidade analítica superior. Não se trata apenas de aplicar a lei, mas de compreender as camadas tectônicas de normas que se sobrepõem. A discussão sobre a inclusão do IBS e da CBS na base de cálculo do ICMS durante a fase de transição não é apenas uma questão aritmética; é um embate principiológico que coloca à prova a efetividade da vedação ao confisco e o princípio da capacidade contributiva.
Entender a arquitetura dessa nova incidência exige revisitar conceitos fundamentais do Código Tributário Nacional (CTN) e a jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, confrontando-os com o novo texto constitucional. Para o advogado tributarista, antecipar esses cenários de litigiosidade é o que diferencia uma atuação reativa de uma consultoria estratégica de alto valor.
A Reforma Tributária almejou alinhar o Brasil às melhores práticas internacionais através da implementação de um Imposto sobre Valor Adicionado (IVA) dual. De um lado, a CBS, de competência federal, substitui o PIS e a Cofins. Do outro, o IBS, de competência compartilhada entre Estados e Municípios, absorve o ICMS e o ISS. A premissa teórica é a não-cumulatividade plena e o cálculo “por fora”, onde o tributo não compõe a sua própria base de cálculo, garantindo que o consumidor saiba exatamente quanto paga de imposto e quanto paga pelo produto ou serviço.
No entanto, a teoria colide com a realidade orçamentária e política durante o período de transição. A Constituição Federal, em sua nova redação, estabelece diretrizes claras sobre a não-cumulatividade. Contudo, a coexistência temporária dos regimes cria um vácuo interpretativo. A questão central é se, ao instituir o IBS e a CBS, o legislador permitiu, ainda que tacitamente, que estes novos tributos compusessem o “preço” da mercadoria para fins de incidência do ICMS, que continuará vigente, ainda que em redução gradativa, durante a transição.
Essa sistemática, se confirmada, perpetua o fenômeno do “gross up”, ou cálculo por dentro, que a própria reforma visava extinguir. O advogado deve atentar-se ao fato de que a transparência fiscal, elevada a princípio constitucional explícito, pode ser utilizada como argumento de defesa contra a ampliação da base de cálculo do ICMS pela inclusão dos novos tributos. Aprofundar-se nesses mecanismos é vital, e para aqueles que lidam diretamente com o imposto estadual, a Certificação Profissional em Gestão Estratégica do ICMS oferece o ferramental técnico necessário para navegar essas águas turbulentas.
Para compreender a controvérsia da inclusão do IBS e CBS na base do ICMS, é imperativo dissecar o conceito jurídico de base de cálculo. O artigo 110 do CTN veda que a lei tributária altere a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado. Todavia, historicamente, o Supremo Tribunal Federal (STF) adotou uma postura flexível quanto ao conceito de faturamento e preço, permitindo, por exemplo, a inclusão do ICMS em sua própria base e na base do PIS/Cofins (esta última, tese posteriormente revista na famosa “Tese do Século”).
No cenário atual, a discussão se renova. Se o IBS e a CBS são tributos que incidem sobre o valor adicionado e devem ser destacados na nota fiscal, eles integram o preço da mercadoria? Se a resposta for positiva sob a ótica dos Estados, o ICMS incidirá sobre um valor inflado pelos novos tributos federais e subnacionais. Isso gera um efeito cascata que onera a cadeia produtiva e, invariavelmente, o consumidor final.
Juridicamente, o argumento contra essa inclusão baseia-se na natureza jurídica dos novos tributos. Sendo tributos não-cumulativos por excelência e com previsão de cálculo “por fora”, eles não deveriam compor o patrimônio do vendedor, transitando apenas como ingresso contábil. Logo, não poderiam integrar a base de cálculo de outro tributo (o ICMS), sob pena de violação ao princípio da capacidade contributiva e da vedação à bitributação econômica não autorizada.
A neutralidade é a pedra angular de qualquer sistema de IVA moderno. O tributo não deve influenciar as decisões econômicas dos agentes de mercado. Quando se admite que um imposto incida sobre outro, cria-se uma distorção nos preços relativos. No contexto da transição tributária brasileira, a inclusão do IBS/CBS na base do ICMS fere mortalmente a neutralidade.
Empresas situadas em elos intermediários da cadeia sofrerão com o aumento da carga tributária financeira, exigindo maior capital de giro para suportar o pagamento de tributos sobre tributos antes de se creditarem nas etapas seguintes. O advogado tributarista deve estar apto a demonstrar, em eventuais medidas judiciais, como essa distorção viola o espírito da Emenda Constitucional 132/2023, que buscou justamente eliminar as ineficiências alocativas causadas pelo sistema anterior.
O período de transição, que se estenderá por anos, será o terreno fértil para o contencioso tributário. A convivência de dois sistemas com lógicas opostas — o cumulativo/parcialmente não-cumulativo atual e o novo modelo de IVA pleno — cria antinomias jurídicas. As Leis Complementares que regulamentarão a reforma são aguardadas com ansiedade, mas é provável que a redação final ainda deixe margem para a voracidade arrecadatória dos entes federados.
Os Estados, temendo perdas de arrecadação, tenderão a interpretar a legislação da forma mais extensiva possível no que tange à base de cálculo do ICMS remanescente. O argumento estatal provavelmente se apoiará na ideia de que, até a extinção completa do ICMS, aplicam-se as regras antigas de composição de base, onde o “preço da mercadoria” engloba todos os custos, inclusive os tributários.
Do outro lado, os contribuintes sustentarão que a nova ordem constitucional impõe uma releitura imediata das regras de incidência, proibindo a contaminação da base de cálculo. Este cenário desenha uma nova “Tese do Século” em potencial: a exclusão do IBS e da CBS da base de cálculo do ICMS. Preparar-se para esse contencioso exige uma visão holística do sistema. Para os profissionais que desejam liderar essas teses, a Pós-Graduação em Advocacia Tributária é o caminho para adquirir a robustez teórica necessária.
Na prática forense, a defesa do contribuinte deverá se pautar na demonstração analítica da composição do preço. A prova pericial contábil ganhará relevância ímpar. Não bastará alegar a inconstitucionalidade; será necessário demonstrar o impacto financeiro da “taxa sobre taxa”.
Além disso, o advogado deverá manejar com destreza os instrumentos de controle de constitucionalidade difuso e concentrado. Mandados de segurança preventivos poderão ser a ferramenta adequada para empresas que desejam evitar o desembolso imediato dessa carga tributária excedente assim que a cobrança híbrida tiver início. A tese jurídica deve ser construída sobre o alicerce da *segurança jurídica* e da *confiança legítima*. O contribuinte, ao apoiar a reforma, o fez sob a promessa de simplificação e não-aumento de carga global. A inclusão de novos tributos na base dos antigos configura uma traição a esse pacto social implícito na promulgação da Emenda.
A Constituição traçou as linhas mestras, mas o diabo mora nos detalhes da legislação infraconstitucional. As Leis Complementares (LCs) definirão os fatos geradores, as bases de cálculo e os sujeitos passivos de forma detalhada. O profissional do Direito deve acompanhar *paripassu* a tramitação desses projetos.
Existe uma possibilidade real de que o legislador complementar tente “sanar” a dúvida permitindo expressamente a inclusão ou exclusão. Se a LC permitir a inclusão, a batalha será sobre a constitucionalidade dessa lei frente aos princípios da reforma. Se a LC for silente, a batalha será interpretativa. Em ambos os casos, o Judiciário será o árbitro final.
É crucial observar como a LC tratará a questão do “imposto por fora”. Se a lei definir que o IBS e a CBS não compõem o faturamento para fins contábeis e fiscais de forma ampla, haverá um argumento fortíssimo para excluí-los da base do ICMS, pois o ICMS incide sobre o valor da operação (faturamento/preço). Se o valor da operação não contempla contabilmente o IBS/CBS, eles não podem ser tributados pelo imposto estadual.
A reforma tributária não é um evento estático, mas um processo dinâmico e de longa duração. A questão da base de cálculo na transição é apenas a ponta do iceberg de um sistema que busca se reinventar. Para a advocacia, isso representa uma oportunidade de ouro. Clientes corporativos estão sedentos por clareza e por estratégias que mitiguem o impacto financeiro da transição.
O domínio técnico sobre a interação entre o velho e o novo sistema não é mais um diferencial, mas um pré-requisito de sobrevivência no mercado jurídico. A confusão normativa inicial é natural em mudanças dessa magnitude, mas é na “bagunça” que o jurista preparado encontra a ordem e a justiça para seu cliente. A tese da exclusão do IBS/CBS da base do ICMS é juridicamente plausível, economicamente necessária e, acima de tudo, um imperativo de coerência sistêmica.
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* Conflito de Regimes: A coexistência de um sistema cumulativo (em extinção) com um não-cumulativo (em implantação) gera antinomias que só serão resolvidas pelo STF.
* Cálculo por Dentro vs. Por Fora: A grande batalha conceitual da reforma é eliminar o cálculo “por dentro”. A insistência em manter tributos na base de outros durante a transição contraria a *ratio* da Emenda Constitucional 132/2023.
* Neutralidade Comprometida: A incidência de ICMS sobre IBS/CBS onera a produção e distorce preços, ferindo o princípio da neutralidade econômica que a reforma visa proteger.
* Protagonismo das Leis Complementares: O texto constitucional delegou muito poder à legislação complementar. O advogado deve monitorar cada vírgula desses textos legais, pois eles definirão a extensão do contencioso.
* Oportunidade de Tese: A exclusão do IBS e CBS da base do ICMS tem potencial para ser uma das maiores teses tributárias da próxima década, similar à exclusão do ICMS da base do PIS/Cofins.
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