A atuação do Estado na arrecadação tributária pressupõe mecanismos eficazes de fiscalização, essenciais para a repressão à sonegação e para a garantia da justiça fiscal. No segmento econômico de produção e comercialização de determinados produtos, especialmente os sujeitos a regimes especiais de tributação, a Administração Pública dispõe de instrumentos sofisticados de controle, como sistemas eletrônicos de monitoramento da circulação de mercadorias, selos fiscais digitais, controles volumétricos e outros dispositivos tecnológicos.
Do ponto de vista do Direito Tributário, tais mecanismos encontram fundamento principalmente na necessidade de tornar efetivo o lançamento dos tributos, em consonância com o artigo 142 do Código Tributário Nacional, e resguardam o princípio da estrita legalidade incidente sobre a tributação (art. 150, I, da Constituição Federal). No entanto, há uma linha tênue que separa a adoção legítima desses instrumentos do abuso de poder regulamentar e da violação a outras garantias constitucionais do contribuinte.
O respeito à legalidade é o fundamento nuclear em matéria tributária, especialmente pelo disposto no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Por sua vez, o artigo 97 do CTN determina que somente a lei pode instituir ou majorar tributos e estabelecer sanções pelo seu descumprimento, definir o fato gerador, a base de cálculo e o sujeito passivo, entre outros elementos essenciais da obrigação tributária.
Quando a administração tributária institui mecanismos tecnológicos de controle fiscal, não pode inovar na ordem jurídica, criando obrigações, restrições ou sanções sem o devido respaldo em lei stricto sensu. A jurisprudência dos tribunais superiores tem reiterado a invalidade de exigências estabelecidas por atos normativos infralegais que extrapolam o exercício da competência regulamentar, notadamente quando impõem condicionantes para o exercício regular da atividade econômica ou criam obrigações acessórias desproporcionais.
O artigo 113, §2º, do CTN, define as obrigações acessórias como aquelas instituídas “em razão do interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”, consistindo em “prestações, positivas ou negativas, previstas em lei em benefício da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”. Ou seja, seu fundamento sempre deve ser a efetividade da fiscalização ou o aprimoramento da arrecadação tributária, sem, contudo, desbordar do princípio da razoabilidade.
A exigência de obrigações acessórias excessivamente onerosas ou de cumprimento impossível, bem como a imposição de requisitos que, a pretexto de fiscalização, inviabilizam ou dificultam desproporcionalmente o exercício da atividade econômica lícita, podem ser consideradas inconstitucionais. O Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a reserva legal na instituição de obrigações acessórias e a impossibilidade de o Poder Executivo restringir, via regulamento ou atos administrativos, o regular funcionamento das atividades privadas sem amparo legal.
O aprofundamento sobre limites constitucionais e obrigações acessórias é de extrema importância para a advocacia tributária, sendo tema de destaque no curso Certificação Profissional em Processo Administrativo Fiscal.
O exercício do poder de polícia fiscalizatória deve estar em harmonia com a garantia à livre iniciativa e ao livre exercício da atividade econômica (artigos 1º, IV, e 170, caput, e parágrafo único, CF). A imposição de exigências técnicas, dispositivos de controle ou requisitos para a manutenção do direito de operar só se legitima na medida em que for pautada por lei e não representar afronta à proporcionalidade ou ao devido processo legal substantivo (artigo 5º, LIV, CF).
No contexto tecnológico de monitoramento fiscal, especialmente no uso de dispositivos eletrônicos obrigatórios, é imprescindível verificar se:
– Há previsão legal suficientemente clara e precisa para o uso do instrumento;
– O objetivo genuíno é a fiscalização tributária, sem criar obstáculos indiretos à concorrência ou à liberdade de mercado;
– O procedimento de implementação é transparente e permite o contraditório e a ampla defesa em caso de questionamento dos contribuintes.
Adicionalmente, é fundamental avaliar se tais exigências respeitam o sigilo fiscal, a proteção de dados e o direito à privacidade, temas que ganham contornos ainda mais sensíveis diante da atual legislação sobre proteção de dados pessoais.
Os atos infralegais, adotados pelas Administrações Tributárias no desempenho das funções fiscalizatórias, possuem importante papel na operacionalização do sistema tributário. Contudo, sua função é meramente regulamentar, não podendo inovar no universo normativo.
O STF e o STJ possuem precedentes firmes no sentido de que portarias, instruções normativas ou resoluções não podem criar obrigações ou sanções não previstas em lei. Fica vedado, por exemplo, impedir a comercialização de produtos, suspender inscrições fiscais ou impor restrições à emissão de documentos fiscais quando tais consequências não estiverem expressamente previstas no ordenamento legal aplicável.
Embora o poder de polícia fiscal admita medidas acautelatórias e sancionatórias, tais poderes decorrem de norma legal expressa, devendo ser interpretados restritivamente. A chamada “teoria dos poderes implícitos”, segundo a qual a Administração poderia impor medidas indispensáveis a seu bom funcionamento, não pode se sobrepor à legalidade estrita em matéria tributária.
É inválido o argumento de que a autoridade fiscal possa, sob alegada necessidade de eficiência, criar novos deveres, condicionar o exercício de direitos ou impor sanções não previstas na lei. A atuação do fisco deve, portanto, sempre se coadunar com os princípios constitucionais e procedimentais do Direito Tributário, inclusive o devido processo legal, o direito de defesa e a observância dos limites das obrigações acessórias.
Para quem atua na seara tributária, dominar os fundamentos legais e jurisprudenciais sobre a validade de medidas administrativas restritivas é crucial, principalmente em processos administrativos fiscais. Cursos como a Certificação Profissional em Processo Administrativo Fiscal são essenciais para a atualização e o aprofundamento técnico.
Os tribunais superiores têm consolidado o entendimento de que a Administração Tributária só pode impor sanções, restrições ou condicionamentos à atividade econômica quando expressamente autorizada por lei, afastando interpretações extensivas de normas infralegais. Nas situações em que dispositivos de controle tecnológico se mostrarem desproporcionais ou genéricos, a tendência é a gradativa anulação dessas obrigações, especialmente se comprometerem o princípio da livre iniciativa ou se mostrarem excessivamente gravosas aos contribuintes.
Há uma valorização crescente do dever de motivação dos atos administrativos e do respeito ao procedimento legal no ato fiscalizatório. Isso significa que a fiscalização tributária deve ser transparente, garantir a participação dos afetados e observar o contraditório, sendo qualquer medida restritiva objeto de fundamentação adequada e passível de controle judicial.
O controle fiscal de produtos, quando realizado de forma legítima, representa um avanço no combate à sonegação e na busca da justiça tributária. No entanto, seu uso fora dos limites legais pode ensejar graves violações de direitos fundamentais dos contribuintes e prejudicar a própria segurança jurídica do sistema tributário. Advogados, contadores e demais profissionais do direito precisam estar atentos não apenas à legislação, mas também à atuação concretada Administração Tributária e às tendências jurisprudenciais, de modo a garantir o pleno respeito à legalidade, à proporcionalidade e aos direitos constitucionais associados ao exercício das atividades econômicas.
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– O domínio das fronteiras entre a legalidade tributária e o poder regulamentar é imprescindível tanto para a defesa de empresas quanto para a atuação dos agentes fiscais.
– O panorama atual aponta para uma judicialização crescente dos atos infralegais que extrapolam competências, com grandes oportunidades para quem atua em contencioso tributário.
– A compreensão profunda das obrigações acessórias e instrumentos de controle modernos é diferencial para organizações que atuam em segmentos de alta fiscalização.
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