O Diferencial de Alíquotas (Difal) no ICMS: Aspectos Jurídicos Relevantes
Entendendo o que é o Difal do ICMS
O Diferencial de Alíquotas (Difal) do ICMS é um mecanismo presente na sistemática da tributação interestadual e tem o objetivo de assegurar que o Estado de destino da mercadoria ou do serviço receba a parte do tributo correspondente à alíquota interna local. Essa sistemática se tornou especialmente relevante após a Emenda Constitucional nº 87/2015, que alterou o artigo 155, § 2º, inciso VII da Constituição Federal.
Com essa modificação, passou-se a prever que, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto localizado em outro Estado, deve-se aplicar a alíquota interestadual do ICMS, cabendo à unidade federativa de origem a sua parcela e à unidade de destino a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
Base Constitucional e Legal do Difal
A base constitucional do Difal está no artigo 155, § 2º, incisos VII e VIII da Constituição da República. A legislação infraconstitucional que regulamenta essa sistemática é a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), modificada pela Lei Complementar nº 190/2022, que introduziu formalmente as regras de recolhimento do Difal nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto.
Ademais, as disposições infralegais foram inicialmente delineadas pelo Convênio ICMS 93/2015, aprovado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), o qual orientou os Estados-membros sobre como aplicar o Difal de forma uniforme.
O Princípio da Anterioridade e a Exigibilidade do Difal
Um dos pontos que tem sido alvo recorrente de discussões jurídicas sobre o Difal diz respeito à exigibilidade da cobrança do imposto frente ao princípio constitucional da anterioridade.
O artigo 150, inciso III, alíneas “b” (anterioridade anual) e “c” (anterioridade nonagesimal), da Constituição Federal determina que tributos só podem ser exigidos após transcorrido o prazo estipulado por essas normas, salvo exceções constitucionais.
A discussão gira em torno de saber se o advento da Lei Complementar nº 190/2022 instituiu novo tributo ou apenas regulamentou um tributo já existente. Caso se entenda que a referida lei criou nova obrigação tributária, a cobrança do Difal só poderá ocorrer no exercício subsequente e decorrido o prazo de 90 dias da publicação, sob pena de ofensa à anterioridade.
Natureza do Difal: Instituição ou Regulamentação?
O cerne jurídico da controvérsia está na natureza jurídica da norma instituída pela LC nº 190/2022. Juristas discutem se essa norma teve caráter de instituição ou apenas de regulamentação do Diferencial de Alíquotas.
Aqueles que defendem a natureza meramente regulamentadora argumentam que o Difal já estava previsto constitucionalmente desde a EC nº 87/2015 e que a LC nº 190/2022 apenas trouxe segurança jurídica à forma de cobrança.
Outros sustentam que a cobrança anterior à vigência da LC nº 190/2022 era inconstitucional, por ausência de lei complementar nacional nos termos exigidos pelo artigo 146 da CF/88, e, portanto, a nova lei teria caráter de instituição. Nesse caso, aplicar-se-ia integralmente o princípio da anterioridade, tornando exigível o tributo apenas após o exercício financeiro seguinte e/ou os 90 dias da publicação legal.
Impacto da LC nº 190/2022 frente ao Convênio ICMS 93/2015
Até a edição da LC nº 190/2022, a cobrança do Difal tinha como base operacional o Convênio ICMS 93/2015. No entanto, decisões judiciais, inclusive do Supremo Tribunal Federal, evidenciaram que a ausência de lei complementar tornava questionável a constitucionalidade da cobrança baseada unicamente no convênio.
A edição da LC nº 190/2022 buscou suprir essa lacuna normativa, consolidando as regras gerais da cobrança e uniformizando as obrigações acessórias em território nacional. Com isso, os Estados passaram a regulamentar internamente a cobrança, mas a discussão sobre o momento de exigibilidade do tributo permaneceu.
Interpretações judiciais e segurança jurídica
A falta de uniformidade nas decisões dos tribunais estaduais e a ausência de um posicionamento definitivo do STF sobre o marco inicial da cobrança do Difal geraram insegurança jurídica para contribuintes e operadores do Direito.
Alguns tribunais entenderam que a cobrança poderia ser imediata após a publicação da lei estadual que regulamentou o tema, dispensando a observância do princípio da anterioridade. Outros decidiram pela aplicação das anterioridades anual e nonagesimal, exigindo a cobrança apenas a partir de 1º de janeiro do ano seguinte ou após 90 dias.
Essa divergência impacta diretamente o planejamento tributário das empresas e a atuação dos advogados tributaristas, que precisam agir com cautela e acompanhar de perto os entendimentos judiciais sobre o tema.
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Aspectos processuais do Difal em litígios tributários
A atuação judicial em demandas relacionadas ao Difal exige examinar cuidadosamente os requisitos de validade da cobrança e o respeito aos princípios constitucionais tributários.
Além das ações de repetição de indébito, o ajuizamento de medidas cautelares e mandados de segurança preventivos para afastar a cobrança indevida também tem sido prática comum por parte dos contribuintes, com variados resultados nos tribunais locais e nos tribunais superiores.
A tese do contribuinte costuma se basear na ausência de obrigação tributária válida antes da entrada em vigor da LC nº 190/2022 e na necessidade de observância do princípio da legalidade estrita para a instituição e majoração tributária.
Obrigações acessórias e impactos administrativos
O Difal, além do impacto litigioso, impõe relevante carga de obrigações acessórias às empresas. A apuração e recolhimento por remessa interestadual, em que o destinatário é consumidor final e não contribuinte, exigem a escrituração adequada dos documentos fiscais, o correto cálculo e a emissão das respectivas guias de arrecadação.
Também se observa a multiplicidade de sistemas estaduais para recolhimento e controle do Difal, o que aumenta a complexidade operacional para empresas que mantêm operações interestaduais em larga escala.
Nesse cenário, a atuação do profissional do Direito se torna imprescindível para assessorar tanto na revisão das obrigações tributárias quanto na definição estratégica de compliance fiscal.
Considerações sobre o federalismo fiscal e a guerra fiscal
O debate sobre o Difal também reflete a constante tensão no pacto federativo brasileiro. Dificuldades de equilíbrio entre os Estados da federação provocam disputas por receitas tributárias, e o ICMS é um dos tributos mais afetados por essa dinâmica.
A transferência do direito ao produto da arrecadação do Diferencial de Alíquota para o Estado de destino atende, ao menos formalmente, ao objetivo de justiça fiscal federativa. Contudo, sua implementação revela as fragilidades estruturais do federalismo brasileiro e reforça os desafios da reforma tributária.
O papel do STF na uniformização da cobrança do Difal
Como guardião da Constituição, cabe ao Supremo Tribunal Federal resolver os impasses constitucionais sobre o início de vigência da cobrança do Difal. A importância de sua manifestação decorre tanto do princípio da segurança jurídica quanto da busca pela coerência no sistema tributário nacional.
É esperada uma interpretação que leve em consideração a evolução histórica, a jurisprudência constitucional e os princípios que norteiam o Direito Tributário, especialmente legalidade, anterioridade e capacidade contributiva.
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Insights Finais
O Difal do ICMS permanece como um dos temas mais relevantes para os profissionais que atuam com Direito Tributário. Compreendê-lo de forma profunda exige familiaridade com a Constituição, legislação complementar e os princípios gerais do Direito Tributário.
A análise sobre sua exigibilidade também revela como os institutos da anterioridade e da legalidade permanecem centrais na construção de uma ordem tributária legítima e eficiente.
Enquanto persistem dúvidas e ausência de uniformidade, torna-se ainda mais importante a atuação especializada para orientar empresas e clientes em seus procedimentos fiscais e litígios.
Perguntas e Respostas Frequentes
1. O Difal é um novo imposto ou uma complementação do ICMS?
O Difal não constitui um novo imposto, mas uma sistemática de distribuição da arrecadação do ICMS entre o Estado de origem e o de destino. No entanto, sua cobrança exige regulamentação por lei complementar, conforme o entendimento do STF.
2. A LC nº 190/2022 instituiu o Difal ou apenas o regulamentou?
Há debate. Parte da doutrina considera que a LC nº 190/2022 apenas regulamenta regra já prevista na EC nº 87/2015. Já outra corrente entende que sua promulgação configura verdadeira instituição, sendo necessário observar a anterioridade para sua cobrança.
3. Quais princípios constitucionais estão envolvidos na discussão sobre o Difal?
Os principais são: legalidade tributária, anterioridade (anual e nonagesimal), segurança jurídica e capacidade contributiva. Eles servem de parâmetro para a validade da cobrança de tributos no Brasil.
4. Como saber se o Difal está sendo exigido corretamente pelo Estado?
É necessário verificar a existência de lei estadual compatível com a LC nº 190/2022, a observância dos prazos de anterioridade e o correto cumprimento das obrigações acessórias previstas na legislação federal e estadual.
5. Vale a pena discutir judicialmente a cobrança do Difal em 2022?
Dependendo do momento em que a empresa foi cobrada e das leis estaduais aplicáveis, pode ser interessante pleitear judicialmente a restituição de valores pagos indevidamente ou sustar cobranças, especialmente com base no princípio da anterioridade.
Esse conhecimento técnico é essencial para atuação estratégica no contencioso tributário atual e para prevenir litígios futuros.
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Acesse a lei relacionada em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp190.htm
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Este artigo teve a curadoria do time da Galícia Educação e foi escrito utilizando inteligência artificial a partir de seu conteúdo original em https://www.conjur.com.br/2025-ago-07/stf-suspende-julgamento-de-repercussao-geral-sobre-inicio-da-cobranca-do-difal/.
